文/廖欽福

摘要

實踐居住正義的要求下，我國對於高房價抑制，有諸多的政策思維與選擇，其中，2023年修正房屋稅條例之「囤房稅2.0」受到矚目，乃透過稅捐的手段，欲達成房屋釋出而房價下降的目的，房屋稅作為「財產持有税」，正當性基礎，包括量能課稅原則、量益原則，以及財富重分配理論等，而我國司法院釋字第 369 號解釋則對此制度為合憲性的解釋，認為房屋稅之制定為立法裁量事項，符合租稅法律主義，且符合憲法第7條之平等原則。最高行政法院 107 年度判字第 109 號判決則指出，房屋稅具有「財產稅」之屬性，但財產未必有供實際使用產生收益，且課徵標的實為財產之潛在收益可能，具經濟目標與社會目標之追求目的。

本文針對「囤房稅2.0」，就稅捐政策之司法審查、手段是否有助於目的之達成、「囤房稅」屬為達成特定社會目的所為之加重等進行分析，並主張應自立法論的角度，除傳統進行法釋義學外，後續應從立法論過程，與將來實施後之實證進行分析觀察。

壹、房屋稅差別稅率的政策與法律演變

一、居住正義下高房價抑制的政策思維與選擇

　　近年來台灣面臨房價高漲的困境，所謂「居住正義」[1]的呼聲不斷，特別是年輕世代，面對高房價，而薪資卻普遍低落，房價呈現與收入不匹配的狀況，在2024年總統大選與立法委員選舉，民眾除了關心兩岸及經濟議題之外，高房價仍是諸多年輕人最大的痛點，這個議題也被凸顯出來，當資本弱勢者難以在市場取得房屋資源、或是取得房屋資源的代價遠超過個人的負擔，則弱勢者將不再努力工作，社會人口紅利逐漸消失，會是無形的社會損失[2]，這個問題持續多年，政府也在2020年以後，提出一連串打房措施，但是成效如何，各有評價不一，其中立法院在2023年1月10日三讀修正通過「平均地權條例」部分條文修正草案並於於7月1日實施，主要有[3]：1.限制預售屋、新建成屋換約轉售；2. 重罰炒作行為；3. 三、建立私法人購買住宅許可制；4.建立檢舉獎金制度；5.解約申報登錄；6. 增訂查核權。

　　總統當選人賴清德，所提住宅政策主要有3大項[4]：一是擴大社會住宅量能，不管是新建、包租代管或是租金補貼都是持續過去工作，持續大幅加碼；其二是延續「新青安房貸」（青年安心成家購屋優惠貸款精進方案）的貸款補貼政策；其三則是去年立院通過，今年7月將實施的囤房稅2.0。

　　其實，如從過去經驗觀察，早在2014年推出囤房稅1.0[5]，之後2019年已經有民眾在公共政策網路參與平台提案表示「應課徵空屋稅」，2020年亦有「第三戶房產開始強制課徵囤房稅」的提案，專業者都市改革組織OURs也積極倡議囤房稅，但是，當時財政部的回應均是「窒礙難行，不予參採」，並在2021年的「政府實施房地合一稅及是否推動囤房稅之政策評估公聽會」中，表示「現行稅制已具備囤房稅機制，各地方政府已可就持有多屋者訂定差別稅率」，並認為依據韓國經驗，「加重持有稅抑制房價及囤房之效果不彰」，甚至表示「囤房稅將可能影響78萬租戶」等，過去屢次反對囤房稅，現在卻突然政策大轉彎[6]。當然，因為後續政策的變化，進而影響立法，是民主國家的常態，執政者、決策者透過利用法律達成施政的目的，國家制定的成文法，往往是重要公共政策的來源[7]。如從法治國家的觀點，政策必須經由法律的制定﹑施行，才能推行，法律表現出特定政策目標與政策的內容，政策乃指導法律的內容的原則，但非意味可以超越或破壞法律，政策欲以法律的形式呈現或實現，必須符合法律的基本原則[8]，而法律是現代國家的秩序框架、權利保護機制、資源分配工具[9]，囤房稅2.0的提出與立法，也是在這樣背景下完成。

二、2023年修正房屋稅條例之「囤房稅2.0」

　　所謂囤房稅是指除了自住住宅，還針對另外持有一定數量房地產的投資客，依據所持有房產的數量多寡來額外課稅，持有房屋數量愈多，稅負愈重，主要目的在於希望能夠降低「單人持有多屋」的情況，避免房地產集中在少數人手中，減少社會財富分配不均的情況[10]。

　　我國房屋稅條例，所謂「囤房稅2.0」（「房屋稅差別稅率 2.0 方案」）在2023年 12 月 19 日三讀通過，將於 2024 年 7 月上路，將來在2025 年 5 月課徵，對擁有多間非自住房屋者進行之新制課稅，多屋族的持有房屋，會因為所在縣市不同，採用不同課徵稅率。而囤房稅2.0新制上路後，非自住住家用房屋的歸戶方式，將由現行的「縣市」採計改為一致「全國歸戶」；全國單一自住房屋的稅率將從 1.2% 調降至 1%；新制鼓勵「非自住住家用房屋」出租，申報「租賃所得」達到租金標準者，法定稅率由現行 1.5%～3.6% 調降為 1.5%～2.4%；建商新建住家用房屋在合理銷售期間 2 年內，法定稅率調整為 2％～3.6％，超過 2 年則適用 2％～4.8％，以鼓勵建商盡早售出空屋[11]，進行上述修法。

　　此外，依據房屋稅條例第5條第2項：「直轄市及縣（市）政府應依前項第一款第二目至第四目規定，按各該目納稅義務人全國總持有應稅房屋戶數或其他合理需要，分別訂定差別稅率；納稅義務人持有坐落於直轄市及縣（市）之各該目應稅房屋，應分別按其全國總持有戶數，依房屋所在地直轄市、縣（市）政府訂定之相應稅率課徵房屋稅」，日前，財政部預告訂定「全國單一自住房屋現值一定金額基準與房屋稅差別稅率之級距、級距數及各級距稅率基準」（草案）（2024.2.16）[12]之提出，後續可再觀察。

貳、房屋稅課徵之法律正當性探究

一、房屋稅課徵之歷史脈絡

　　房屋稅之課徵實施有年，也在我國，長期以來扮演地方政府的財政收入一環。房屋稅的徵收歷史悠久，從歷史脈絡觀之，古希臘時期即有「財產稅」之稅目類型，為了支應戰爭的需求，雅典人於西元前4世紀即徵收百分之一的財產稅惟此一稅目僅針對富人所籌措，而且相當程度上是出於自願，同時期的羅馬帝國則是已經實行「稅額估定」，首先是針對不動產課稅，原本係作為羅馬人國民稅的一種形式[13]，在西方有一定歷史，世界各國也有類似租稅制度的設計。

　　我國則清光緒年間開始徵收房捐，民國初年，各省的警察經費都以房捐收入供應，房捐屬於地方稅，由於欠缺統一的制度規範，徵收標準幾乎各省各縣都不相同，按照房屋的坐落地區，或者房產價值作為課稅標準[14]，我國房屋稅條例的前身為「房捐條例」，以座落在各地的建築物為對象，過去以自用者依房屋價值計算，對出租者按租金收益核課，後以房屋現值課徵房屋稅[15]。早在1943年國民大會制定公布，即有「房捐條例」，其第 2 條：「凡未依土地法征收土地改良稅之市縣政府所在地，及其他商務繁盛地，住民聚居在三百戶以上，其房屋均應征收房捐」，到了1967年修正為「房屋稅條例」，將「房捐」改為「房屋稅」，在立法總說明[16]：「對於房屋稅課稅，係財產稅之一種，而『捐』自有特殊意義，如『捐贈』『捐獻』等，…..為符合憲法『人民有依法律納稅之亦物』之規定，擬改稱『房屋稅』」。其中比較特別，在1944年房捐條例第 2 條：「凡未依土地法征收土地改良稅之縣市政府所在地，及其他商務繁盛，或住民聚居在一百戶以上，確有納捐能力之地區，其房屋均應征收房捐」，以「確有納捐能力」為其要件。房屋稅條例歷年來主要的修正，主要是順應社會與經濟發展需求，增加各種公有房屋與私有房屋的免稅與減稅規定[17]。

二、房屋稅之性質與課徵之理論依據

　　從公共經濟學的觀點，房屋稅課徵的根據有四說[18]：1.財政收入說：因財產（土地與房屋）是屬於私人，且有稅源充足、稅基廣泛、徵收管理便利的特點，可以滿足政府之財政收入。2.利益支付說：因政府部門為不動產所有者，提供了公共服務，而地方政府在不動產的附近，也會提供環境改善，公共設施，帶動經濟發展，此將提高不動產的價值。3.負稅能力說：以納稅人所擁有數量與質量當成衡量負稅負擔的能力。4.負擔歸宿說：此說是主要針對土地稅，土地是財富的唯一來源，其出產物是社會純產品，對於地租或者地價課稅，最後都會轉嫁，最後會有土地所有者負擔，故出於簡化稅制、降低納稅服從成本與刺激生產考慮，不如對土地直接課稅。

　　如自法學觀點，先自房屋稅的性質討論，一般認為是財產持有稅、地方稅、底冊核定稅[19]，所謂之「財產持有税」，指對應税財產之持有者，就個別應税財產或其整體之價值所課徵之租税。至於該應税財產是否支出所得而購置，則非所問[20]。一般而言，課徵的正當目的，主要有二，一是基於量益原則：對地方政府公共支出之收益給予回饋，二是基於財產之應有收益能力課稅[21]。

　　關於課徵房屋稅的正當性基礎，包括量能課稅原則、量益原則，以及財富重分配理論[22]：

1. 基礎說：「量能課稅原則」，對於財產課稅，認為財產是一個人經濟上給付能力的表現，包括對於財政應有的孳息收益以及未實現的財產增值利益。對於持有不動產本身，表彰納稅義務人之財富經濟上負擔能力，
2. 對價說；「量益原則」，以地方政府因財產之用益所引起的基礎建設服務費用支出，應以財產稅加以補償，財政稅是財政所有人從地方政府獲得公共服務之利益所支付的代價。
3. 社會與經濟政策功能說：透過財產稅的課徵，發揮社會財富重分配效果，特別是符合社會法治國原則的要求，尤其不動產屬於國家希有資源，為了抑制不動產之投機，以謀求不動產價格穩定，避免炒作，落實「住者有其屋」之政策目的。

　　財產為過去所得的累積，過去的所得已課徵所得稅，若再對財產課徵財產稅，則構成重複課稅[23]，所得稅或者消費稅作為所得稅或者消費稅，固有正當性，但是實務上卻無法免除課徵房屋稅的正當性，在於財產稅應該是課稅期間持有財產的孳息[24]。所謂量益原則，則是指對房屋的潛在受益進行課稅。因為，不動產的財產價值或可能的受益，往往是基於不動產所在地的地方政府提供公共建設及服務而創設產生，包括地方政府完善交通、水電、教育、治安等公共設施與服務。而公共服務之成本，最主要為地方政府所支出。因此，對於該地方政府的公共建設與服務所創造的該房屋的潛在收益，進行課稅[25]。

　　財產之應有受益能力，是課徵財產稅較為適當的正當性基礎[26]，是以學說上有認為係在於掌握財產之應然收益能力，財產未必用以產生收入，如已產生實際之收益，即為所得税之課徵範圍。因此，有關财產持有之租税，其合理化原因固有待進一步探討，但所據以課徵者，毋寧僅在於財產之持有財產持有[27]，而不論是房屋的建築和使用，都需求社會整體的資源來支持[28]，故應有受益能力的角度，去思考是否每一種房屋的真正潛在收益，課徵適當的稅率，才是適合的課稅原則[29]。是以，在量益稅底下的課稅依據即屬量益原則，作為決定稅捐負擔程度的具體化標準。分為兩種計算方式：1.「受益負擔」的觀點，據實計算個人從國家所享受之保護或服務（利益）的客觀價格，以決定其應負擔之稅捐額（量益原則）；2.「成本費用補償」的觀點，計算國家因為提供人民保護與公共服務所產生的成本費用，再由享受該項保護與公共服務之國民共同負擔，加以填補（等值原則）[30]。本文亦認為應採取量益原則為宜。

　　由於房屋稅屬於地方稅，且房屋稅的本質若採取量益原則，屬於反映地方政府對於地方公共建設的投資。那麼，撇除抑制炒房（將房屋稅作為打房）的政策工具手段不談，則房屋稅該收多少，取決於地方政府需要多少合理稅收？在地方政府的合理總體稅收規劃下，去調整房屋稅。如果地方政府真的有地方公共建設支出而有財政收入需求，要以調整房屋現值的方式來增加稅收，除了應該考量自己的財政需求外，而設定需要增加的財政收入；其次再以公平合理的方式，調整房屋標準價格與評定公式；並應該注意到稅法的各種基本原則，最重要的是租稅公平原則[31]，此將是理論與實務上要如何計算的難題，因過往房捐課徵的標準較為複雜，對於出租房屋以租金收益計算，致使稅課性質可為財產稅，亦可為收益稅，有欠統一，現行一律按照房屋價值課稅。又以往房捐條例對於房屋價格之評定，未訂有標準，易滋爭議，爰增定評價標準，並由不動產委員會依據房屋的建造材料、耐用年數，以及房屋所在位置的交通情況與供需狀況訂定標準[32]，目前地方公告地價始終無法調高，但這一方面是出於地方政府的民意壓力，一方面許多非都市地區的縣市，是否確實有加入累進課稅，或是提高公告地價的需求？也不無疑義[33]。

　　最後，收益能力說的缺點，除了不動產的應有孳息難以推估外，預先對應有孳息課徵財產稅，實際獲得孳息時再課徵所得稅，也構成同一筆孳息重複課稅的問題；受益負擔說除了破壞量能原則外，地方政府對於不動產的具體對價為何難以說明，且採此說財產稅應為受益費或規費[34]，亦應考量此問題。

四、房屋稅課徵之司法實務見解

　　房屋稅課徵，對於為合憲的解釋，首推司法院釋字第 369 號，近期相關法院判決，最高行政法院 107 年度判字第 109 號 行政判決之說理，在理論構成上，堪稱具有啟發性。

(一) 司法院釋字第 369 號解釋

　　本號解釋針對房屋稅條例關於徵收依據、稅率、授權地方政府規定稅率之程序及免稅額 等規定，是否合憲？提出解釋。

1. 房屋稅之制定為立法裁量事項，符合租稅法律主義

憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項，是房屋稅條例第1條、第5條、第6條及第15條之規定與憲法並無牴觸。又房屋稅係依房屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種。

2. 未分別就自住房屋與其他住家用房屋而為不同之規定，與憲法第7條平等權無違

同條例第15條第1項第9款就房屋稅之免稅額雖未分別就自住房屋與其他住家用房屋而為不同之規定，仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民平等權及財產權之本旨，亦無牴觸。

3. 建築改良物之自住房屋適用疑義檢討修正

惟土地法第187條規定：「建築改良物為自住房屋時，免予徵稅」，而房屋稅條例第1條則規定：「各直轄市及各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅」，對自住房屋並無免予課徵房屋稅之規定，二者互有出入，適用時易滋誤解，應由相關主管機關檢討房屋租稅之徵收政策修正之[35]。

(二) 最高行政法院 107 年度判字第 109 號 判決

　　此判決為近期闡明房屋稅具代表性[36]之一，整理其要點分析如下：

1. 房屋稅符合量能原則

房屋稅條例第 5條第 1項第 1款規定，房屋稅最高稅率 3.6% 係以住宅市價有年利率 6% 之稅前收益，再扣除該稅前收益 40%最高所得稅率為基礎，所算出之房屋潛在收益率，並無過高，無違量能原則。

2. 房屋稅具有「財產稅」之屬性，但財產未必有供實際使用產生收益

按房屋稅具有「財產稅」之屬性。財產稅表面看來，似以「財產（主要是不動產）」作為稅捐客體。但從量能課稅之實質觀點言之，首先當以「財產收益」作為其經濟意義下之「稅捐財」。然而觀察實務作業，馬上又會發覺，財產收益已課徵所得稅，且課徵財產稅之財產未必有供實際使用產生收益。則財產稅課徵之規範正當性，即需另有說明。

3. 課徵標的實為財產之潛在收益可能，具經濟目標與社會目標之追求目的

晚近之稅捐法理論因此認為「財產稅課徵標的實為財產之潛在收益可能」，得以課徵財產稅之規範正當性則建立在「特殊種類」財產（主要是指不動產；現行法制並沒有「全面財產稅」之設計，只有選定某幾種財產課徵財產稅）對週邊環境所具有之負外部性（或者是週邊環境有增強不動產使用價值之作用）；以及督促特定種類財產之有效使用（即使財產能「儘速」流入對其評價最高，並實際使用者，透過財產之使用，而能增長社會福利，達成總體福利最大化之經濟目標。避免財產所有者透過長期持有該財產來「保值」，造成經濟停滯，甚且是貧富不均之現象）。

（1）財產稅實非純然以獲取財政收入為其單一目標之「純粹」稅捐法，而兼有社會稅法或經濟稅法之規範屬性。因此不動產財產稅法之法律解釋，並非只單純追求「量能課稅」目標之達成，更兼有「透過財產稅之課徵，使不動產使用更具效率性」及「避免財富高度集中於不動產上，形成貧富不均現象」等經濟發展與社會正義目標之追求。

（2）又因為財產稅法之適用，存在著經濟目標與社會目標之追求，則在解釋與適用法律之過程中，單純財政法中所強調之「量能平等負擔原則」，即需所有退讓。

（3）固然量能平等原則對經濟目標與社會目標需有所退讓，惟仍有其退讓之最大限度，不能透過課稅而侵蝕財產本身之價值。此等限度之實現，即表現在稅基量化與稅率比例上，因此財產稅之稅基不得高估，稅率比  例不能超過「財產潛在使用價值扣除所得稅後之餘額」除以「稅基金額」所算出之比例。而稽徵實務上所生之問題則是，如何確定「財產之稅基沒有被高估」以及「如何計算財產之潛在使用價值」二事上。

（4）其中有關稅基有無被「高估」，其判準應是「有無超過市場價格」。至於有關「財產潛在使用價值扣除所得稅後之餘額」之判斷，應以「稅基金額乘以等額資金之平均獲利率，再乘減除所得稅金額後之餘額」為斷。以上二項判準建立在實證觀點，符合事務法則， 亦能彰顯量能平等原則對經濟發展與社會正義目標之合理退讓界限。

4. 不動產財產稅有「對不動產週邊環境所生負外部性之補償」或「對週邊環境支援之費用分攤」之實證屬性，本質上屬地方稅

各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率，使主觀之囤房意願，簡化為主體持有數，再委由各地方政府因地制宜，作出決定。而有權在法定範圍內決定房屋稅稅率之立法者，依同條例第 6條之規定，非為中央政府，而係各地方自治團體，此等立法政策形成權限及適用新規範之時間範圍，非屬中央稅捐主管機關所能干涉之事項，故地方政府在房屋稅條例的範圍內所訂定的標準屬地方自治團體的立法形成權

由地方自治團體公法人對之享有財政高權（由地方政府支配運用，財政收支劃分法第12條第1項第2款規定參照）。故其立法高權雖屬中央，但代表國家法人之中央行政機關，本應尊重地方政府之財政自主權。

對本判決，有持肯認見解，財產稅並非純粹的稅法，而兼具經濟性或社會性，屬經濟稅法或社會稅法，即學理所稱的社會目的稅，在社會目的稅中，量能原則在所追求的社會公益下必須退讓，以社會目的稅的特性解釋何以現行稅法對於尚未收益的不動產課稅，值得肯定[37]。

參、囤房稅2.0之合憲性檢驗

一、稅捐政策之司法審查

　　稅捐政策或以稅制（通常減稅規定）為工具的「產業政策」雖然是最能夠使稅捐發生「引導社會」功能的手段，但也是最容易破壞稅捐體系的因素[38]。例如過去所呈現的經驗：1.為抑制囤房，103年6月4日修正房屋稅條例第5條，住家用房屋供自住及公益出租人出租使用之房屋，稅率維持1.2%；其他非自住之住家用房屋，稅率提高為1.5%~3.6%，各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率；供私人醫院、診所及自由職業事務所使用之房屋，稅率提高為3％~5％；並增訂授權財政部訂定自住及公益出租人出租使用房屋之認定標準[39]。2.為減輕單一自住房屋稅負、鼓勵房屋有效利用及合理化房屋稅負，113年1月3日修正房屋稅條例，自113年7月1日起施行房屋稅差別稅率2.0，就房屋所有人非自住、非出租、非繼承取得共有之住家用房屋，按「全國歸戶」戶數適用「全數累進」稅率課徵，並將稅率範圍調高為2%至4.8%，且所有地方政府「都必須」採行。另酌降全國單一自住房屋稅率為1%；出租申報租賃所得達租金標準或繼承取得共有之住家用房屋法定稅率為1.5%~2.4%；建商餘屋持有年限在2年以內者，法定稅率調整為2%~3.6%[40]等。

　　是以抑制囤房或、房屋有效利用等即為政策目標，首先必須面對的問題是，稅捐政策是否屬於司法審查所不及的「政治問題」，或有頗有商椎餘地，例如某種稅法規定，究屬「產業政策」或稅捐政策」，值得探索[41]。亦即，前述目的均與居住正義有關，為了達成所謂的居住正義，基於「課稅權力就是管制的權力，以課予重稅的方式來達成所謂的居住正義，是否符合法律上的各項原理原則以及租稅公平[42]？按，法律是社會生活產物，規範目的係為解決共同生活產生之爭議，以謀共同生活福祉。故制定法規範前須先釐清法規範所欲解決之爭議問題究竟為何，繼而考量應採取何種方法及手段，無論採取獎勵或懲戒手段，均以能達成法規範之目的（即解決問題）為前提，且不得逾越比例原則（即立法必要性及可行性評估後），方得進行立法程序，此為現代民主法治國家制定法規範時基本程序[43]。因此，如是「單純稅捐政策」容或不適宜進行司法審查，但即使認為前提的產業政策具有正當性的前提下，對擬達政策所設計的「法律手段」，是否屬於「有助於目」、「是否屬於達相同目的侵害較少的手段」及「是否與益目的顯失均衡，仍應有受司法審查的餘地其，本身，本質是否與稅有關及是否違反「不當聯結禁止原」等原則」，在在皆屬法律上是非對錯判斷的問題[44]。

　　是以，鑑於人民擁有財產權，均有其原因，在稅制完整的國家，對於人民持有財產權之前或後，均已經課有徵相關稅捐，此時，課徵財產稅可能有程度不一的重複課稅疑慮存在，且國家直接對於納稅義務人直接課稅，故一般而言不會對所有財產課稅，只有就部分且稅率遠低於一般所得稅或者消費稅[45]，是以對於財產持有稅的課徵，其是否有正當性，攸關其合憲之檢驗，但是從前述歷來立法資料觀察，其立法目的並無清楚，故有進一步分析的必要性。

二、手段是否有助於目的之達成

　　手段是否有效[46]？是先決前提，論者指出，「課徵囤房稅 => 持有囤房成本上升 => 房屋市場供給增加、房價下跌」的三部曲論述，建構在兩個交互連結的命題上：命題一、囤房稅負會由目前房屋之所有人（或建商）承受，囤房之房屋稅負的增加，將使房屋所有人（或建商）之持有成本同幅上升；命題二、一旦房屋持有成本上升，則囤房將會釋出，增加房屋供給，而使房價下跌。支持囤房稅政策論述，奠基於命題一、二皆成立的認定；然根據以上討論，命題一、二純屬一廂情願，無法讓人信服[47]。來達到抑制房價的效果實在難以期待[48]。

　　運用財政手段「課稅」（囤房稅、建商囤房稅），能否有效消弭空屋[49]？達到抑制房價下跌的效果？必須透過實證進行分析研究。

　　政府預期囤房稅能有效緩解房價上漲。然而，囤房稅政策目的要達成取決於兩因素，分別是：1.房屋所人是否願意將不動產釋出至房地產交易市場；2.囤房稅所增加的稅負是否轉嫁於承租人與購屋者[50]。即使房屋真如政策預期釋出至不動產市場使得供給增加，不必然代表房屋價格會明顯下降。在財政學理上，不動產價格受租稅影響的現象稱為「租稅資本化」（tax capitalization），當不動產租稅資本化的程度越高，代表多數囤房稅負由房屋所有人承擔；反之，當資本化程度越低時，代表房屋所有人得以將大部分囤房稅轉嫁予租客或買方承擔，在此情況下，即使政府增加囤房稅租稅負擔，實際承擔的人並非房屋所有人，而是租客與買家，無法發揮囤房稅欲收之效[51]。

　　至於其他工具的運用，有認為太強調租稅工具，這已使得房地產稅制變得非常複雜，有建議或者透過金融利率的手段，應重於租稅手段[52]，囤房稅2.0只是其中之一的財政手段，如有其他更有助於目的的達成，而對於人民財產權侵害更小，在比例原則的考量下，亦可為其他的思考。

三、「囤房稅」屬為達成特定社會目的所為之加重

　　將房屋稅用作遏止炒房等投機行為，以回應民眾期待與需求，房屋稅遂被定位為提供地方財源以及某程度上重分配之用，此此一修正倡議正凸顯出房屋稅的課徵已離量能課稅原則甚遠，「囤房稅」更是如此，其主要係著眼於社會政策與社會目的，但在此立法目的下便必須面對，到底房屋稅係為何而課徵、其界限何在[53]。在囤房稅的運用上，財產稅的課徵基礎，應以社會政策功能說較為可採，而其政策目的在於社會國原則下的財富重分配[54]。

　　首先，不動產稅作為地方財政收入的重要來源，並不影響其社會目的稅的性質[55]，社會政策之稅捐，此種非財政目的稅捐，憲法上意義為管制誘導性稅捐，其形成效果應符合憲法上自由權之界限（比例原則）[56]，囤房稅為房屋稅的加重，雖然外觀上為加重，但應仔細區辨者為，其加重係屬為實踐量能原則所為之加重，或為達成社會政策目的而給予的租稅特別負擔。若是為實踐量能原則所為之加重或減免，則立法者本身有誡命義務，應在稅法規範中體現此一原則；若是追求社會目的所為之加重或減免之稅法規範，則屬立法者對相同負擔能力之人所為之差別待遇，應有正當化之事由[57]，在法理正當性則始終有所疑慮的狀況，無論從前述量能原則或量益原則加以證立，都會面臨到難解的困境，而必須回到重新分配社會財富之社會目的。如是，房屋稅毋寧已非屬財政收入目的，而屬社會目的之稅法規範[58]。

　　屬社會目的之稅法規範房屋稅課徵技術上，亦有其難以貼近應然收益之困難，計稅基礎的估價自應務求更貼近事實之計稅基礎[59]；從財產稅的本質觀察，對於特定房屋持有人課徵較高的稅率悖離量能原則，屬基於特定社會目的的稅法規範。首先，財產稅為具有重分配功能的社會目的稅，性質上屬於財產稅加重的囤房稅亦應具有相同政策目的；其次，持有財產未必能彰顯持有人的負擔能力，已如前述，持有多戶財產亦不代表納稅義務人的負擔能力較高，對其以較高稅率課徵房屋稅應有其他政策目的[60]。可能延伸的問題是，交易不動產時，必須先被課徵印花稅、契稅、登記費、地價稅、土地增值稅、土地和房屋交易所得稅等等稅負對於財產價值本身即有減損，擁有多戶房屋者在持有房屋期間還被額外課徵多餘的多屋稅，除了在多屋稅被訂立時明確指出是為了打房壓底房價外，並沒有其他更加適合的理由，很顯然是「社會目的」而規範多屋稅，就只是為了打房，在交易時，還不得將多屋稅列入成本計算扣除，很顯然是有重複課稅的問題[61]。進而，從量能課稅原則而言，所有權人擁有多戶房屋與其是否有實質能力支付「額外」的稅捐並沒有直接關聯性[62]，應有收益能力在尚未實現前，只能期待，未來出售時是否真能夠獲得實際收益，針對尚未獲得收益的財產價值課稅並沒有道理[63]，也是需要檢討。

　　對於持有多間房屋者，負擔能力的評價更為合理[64]，亦有認為，多屋稅有違反量能課稅原則、重複課稅、租稅公平性等稅法原則，並以量能課稅原則檢討多屋稅的正當性基礎，發現多屋稅並沒有課徵的正當性基礎，應該廢除[65]。

肆、結語：立法目的政策之實踐

　　臺灣地狹人稠，土地的開發與利用一直是一個廣受關注的話題，最直接的關聯就是各種原因的失衡而導致的高房價。房價高低對一個國家或地區的經濟和社會有著深遠的影響，房價必隨經濟發展起飛呈倍數成長，這是全球房市的正常發展軌道，政府從房地合一稅、實價登錄、限制貸款及貸款升息等各種手段，試圖制房價，持續進行[66]，本文所述囤房稅乃其中之一。對此質疑者，認為房屋稅的變動對於房屋交易價格的影響幅度相當有限，房屋稅負幾乎全部由房屋所有人轉嫁予買方或租客承擔，政府如欲藉由提升房屋稅租稅負擔，以達到緩解房價上漲幅度的成效相當有限，反而徒增買方或租客的租稅負擔[67]。

　　法律乃達成政策目標的工具，法律具有工具性，以及伴隨工具性而來的目的性[68]，稅法非徵納對立之干預行政法，而為對納稅人私經濟成果之參與分配法，而係基於協同合作理念[69]。

　　一切的法學，其本質上都是立法論；法學的宗旨，在於發現法律、歸納法律、推衍法律和關釋法律。而法律的發現、歸納、推衍與闡釋，其實便是立法[70]。本次修正除了行政院版，立法過程有多數委員提案版本[71]，法治與法學交互連動，法為法治的元素，法學則是法的要素之一。法之制訂（「制訂」一詞涵蓋法律的制定與命令的訂定），需有一定的法學方法，特別是「比較法」的運用，方得掌握法之規範目的、外在架構、內在體系及其規範關聯。因此，立法者（包括法案研議草擬者）一方面須具備法學基本知識與學養，始能產出質優的法律；另方面，立法（行為）本身須被納入法學研究範疇，甚或自成一門學科（立法學）[72]，此為傳統進行法釋義學所忽略，後續應從立法論過程，與將來實施後之實證進行分析觀察[73]。在當初立法之際，有台灣民眾黨黨團所提之附帶決議[74]，一為中央政府應於6個月內依財政紀律法第6條規定，就本案實施效益及成本、稅收影響數、財源籌措及配套措施等詳予研析，向財政委員會提出書面報告；二為鑒於房屋稅條例之稅基過低的狀況下，略微調升稅率效果極小，恐無法有效促使投資客、多屋族釋出房屋至租屋市場，令居住正義的推動前功盡棄，提案要求財政部積極督促地方政府覈實評定稅基。似可為將來觀察的指標。

　　若直接斷定囤房稅政策無效，不僅有欠公允亦嫌率斷，因為影響房價的因素眾多，如所得、租金、結構改變、預期景氣、以及空屋率、總體經濟因素如利率、國內生產毛額、消費者物價指數、貸款成數及貸款負擔率等等，可能並非提高房屋稅稅率即可完全扭轉房價漲勢，故不宜斷言囤房稅沒有抑制房價之效果[75]。是以，中央銀行，交易量與價格由供需決定，而供需的變化主要受不動產稅負（利得稅、交易稅、持有稅）、所得（人均GDP、家庭可支配所得）、資產替代選擇（國外房地產價格或投資報酬率）、財富效果（如股市榮枯）、土地供給、市場資訊透明度等因素影響，並受市場對房地產價格預期，及取得不動產貸款難易度等諸多因素交互影響[76]，其因素相當複雜。此外，因房屋稅屬於地方稅，由中央直接調高，也可能没有因地制宜的彈性[77]，不可不慎，應考量地方財政自主的問題[78]。